（一）初看營改增的重頭文件36號文

根據財稅[2016]36號文件的規定：
混合銷售行為：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅 。
兼營行為：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
按照36號文的規定，銷售門窗同時提供建筑安裝服務，屬于一項銷售行為既涉及服務又涉及貨物的情形，符合混合銷售的定義，初看是混合銷售，那是不是應該統一按13%稅率進行合同涉稅條款約定？要求對方統一開具13%稅率的增值稅專用發票呢？

 

（二）再看2017年11號、2018年42號公告延續政策規定

根據國家稅務總局公告2017年第11號的規定：
第一條：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件“等”自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《 營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率 。第四條中又說：一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。
按照11號公告的規定，銷售自產貨物活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物同時提供建筑安裝服務，可以按照兼營分別適用不同稅率和征收率。筆者認為11號文中個性化規定有四：

（1）明確享受條件為自產貨物，也就是必須是自產的貨物才能享受兼營處理，外購貨物是不行的；在政策執行中，遇到的實務問題是，自產怎么證明，稅務局不太可能下車間廠房去實地考察！實務確實又存在稅務擔心執法風險，要求提供自產證明的情形，確實也是一件麻煩事！另外特指自產貨物，也就是納稅人外購其他設備并安裝還是要按混合銷售行為執行！這在一定程度上會導致納稅不公平的現象！關于這一點在執行過程中引起了很大爭議！比如：很多EPC合同和交鑰匙工程中，有的設備是外購的，有的設備是自產的，究竟如何區分混合銷售行為和兼營行為征稅，依然是個大問題！

（2）明確貨物范圍為活動板房、機器設備、鋼結構件“等”自產貨物可以適用兼營處理，一個“等”字，意味悠長，“等內”還是“等外”并未明確規定，實務中會惹來爭議；稅務從嚴格執法的角度，即使自產也可能要求僅限于“活動板房、機器設備、鋼結構件”，爭議在于如果不是這三類，諸如“玻璃幕墻”、“鋁合金門窗”、“百葉窗”等“等外”的 貨物！就存在實務中因擔心執法風險不給執行11號公告的情形，例如筆者案例中提及的門窗+安裝業務，可能也會遇到這種問題！另外什么是“機器設備”，如何界定，并無明確規定，也給實操帶了很大麻煩！

（3）明確對象為建筑企業群體，特別指明是銷售貨物并同時提供建筑安裝服務，這種情況在很大程度上只能在建筑企業身上發生。筆者理解政策是帶有建筑企業偏好和傾向的。

（4）特別照顧對象為電梯銷售+安裝服務，一是未限定必須“自產”，也就是“自產”和“外購”電梯都可以享受兼營（電梯也是機器設備的一種嘛），且安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅，也就是可以享受3%稅率，發票開具可以是13%+3%；也可以13%+9%，筆者理解是給了甲乙雙方博弈的選擇權。 在此之前電梯銷售公司為規避混合銷售從高稅率計稅的問題，通常是銷售和安裝進行業務拆分，由不同的公司去做！這個政策出臺后就不需要這么搞了！當然除稅的考慮外，更多的還是電梯企業考慮全國布局的問題，還會考慮后續質保責任的問題，一般會通過總分公司的方式去處理，分公司作為增值稅獨立納稅義務人，既可以按照9%稅率開票，如果是小規模納稅人還可以按照3%征收率開票，合理規劃，可能還能享受到小規模納稅人的稅收優惠。

（5）特別強調“應”分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”也就是不是可以！而是必須！沒有選擇！筆者理解這在一定程度上是最大化實現政策執行效果，防止利用甲方優勢向供應商施壓。

（6）后續維保服務按照“其他現代服務業”，筆者理解這是為了減少執法爭議，避免將后續維保服務作為價外費用征稅。 




接著再看延續政策2018年42號公告：
《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）第六條：一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。
    一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。
    納稅人對安裝運行后的機器設備提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。
同時42號文出臺后，廢止了11號公告第四條的規定：一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。 納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。


大家可以看到，42號公告相比于11號公告的區別在于：

（1）由原享受條件為：自產機器設備，擴展到外購機器設備，在一定程度上解決了外購機器設備不能按照兼營處理的問題，解決了部分實務爭議，依然存在爭議的地方在于：外購活動板房、鋼結構件能否按照簡易計稅，并未明確！

（2）由原限定”同時提供建筑、安裝服務“調整為”同時提供安裝服務，剔除了“建筑”二字，因為11號公告對應條款依然有效，雙政疊加考慮，原有效果也是一樣，雖然沒有強調建筑安裝，但筆者理解，這個政策的出臺主要目的也是解決建筑企業稅收不公平現象的，政策的出臺目的必然是為了調節什么、鼓勵什么、抑制什么、禁止什么？我們不能就政策看政策，而要結合市場經濟環境看政策出臺目的和動機，更有利理解政策精神和指向，當然由于政策本身并沒有明確規定，實務中建筑行業外的行業存在銷售貨物+安裝的業務，是否能夠按照兼營處理，比如是商貿公司銷售空調（生活用/工業用）+安裝是否可以享受？在實務中也是存在極大爭議的！

（3）與11號文最大的不同在于，明確規定“外購”或“自產”“機器設備”同時提供“安裝服務”也可以選擇按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。 擴大了原可以選擇”簡易計稅“的范圍，由將“原銷售電梯（外購+自產）并提供安裝”擴大到“所有機器設備”，因為電梯屬于“機器設備”所以42號公告廢止了11號公告第四條關于電梯條文的規定，同時維保服務口徑由原對“電梯提供維保服務“擴大到“機器設備”，保持了口徑的一致性，依然是按照“其他現代服務業”繳納增值稅。為什么擴大，為什么可以選擇按照“甲供工程”適用簡易計稅？筆者理解依然是處于稅收公平的考慮：

舉了例子：甲供材指的是材料由甲方自行購買，建筑、安裝企業只負責安裝，由于安裝主要是成本構成為人工，存在無進項抵扣的困境；這是甲供材國家給了可以享受簡易計稅的政策的原因！那為什么乙方銷售自產貨物同時提供建筑安裝服務就不能適用簡易計稅，因為實質上是一樣的：拆分來看，相當于甲方先向乙方買了貨物（甲供材），再讓乙方提供建筑安裝服務，有沒有覺得實質上也是“甲供材”！如果自產貨物并提供建筑安裝服務可以選擇享受，那為什么外購貨物并提供安裝服務就不行呢！拆分一下道理還是那個道理！

（4）什么是“機器設備”的爭議依然存在，關于如何界定什么屬于機器設備的，政策并沒有明確！實務處理難免引發爭議！實務中有兩種觀點：有觀點認為，具體的機器設備界定應參考《固定資產分類與代碼》標準；有觀點認為應參考《中華人民共和國建設工程計價設備材料劃分標準》（GB/T50531-2009）標準，筆者認為即使按照兩個標準中的任何一個，其實貨物和設備的界定仍然是不清晰的，簡單的事情反而變得復雜了！確實給實務操作帶來了麻煩！筆者感覺42號文的標準是按照傾向于界定為機器設備的思路去制定的，在一定程度上好像帶有支持和鼓勵制造業發展的意味！針對這個問題，期待后期國家稅務總局總再下發文件去來明確界定，進一步化解基層實際執行中存在的各種爭議。同時更加期待的是在增值稅征求意見稿廣泛征求意見的基礎上能夠對“混合銷售”和“兼營”這個實務中爭議不斷的問題給出更好的區分和界定標準。





綜上所述，回到文仲拋出的問題本身：“銷售門窗（外購/自產）同時提供安裝服務按混合銷售還是兼營處理？”能否適用的關鍵在于門窗是否屬于“等內”“機械設備”！或者屬于在“等外”的自產貨物，這也是實務略有爭議的地方，既然政策不明確，按照政策精神，實務處理中基本上都是按照兼營處理，也就是可以按照13%（門窗）+9%（安裝服務）進行涉稅安排，當然也可以選擇13%（門窗）+3%（安裝服務簡易計稅）進行涉稅處理安排。值得注意的是，實務中還存在按照門窗專業分包工程統一適用9%稅率按照建筑施工進行稅務處理的情況。相較之下，在合同價款既定的情況下，如果作為甲方財務人員在審這個合同的時候，合同明確區分門窗13%+安裝9%稅率涉稅預定條款，是沒有問題的，已是三選擇中的最優選項。那能否要求乙方按照混合銷售統一按照13%稅率給甲方開票，筆者認為這是不太現實的，因為政策的不確定性，乙方必然會力爭以2017年11號文、2018年42號文來佐證，既然政策不明確，可能誰也說服不了誰……簡單的事情會變得復雜化！不多贅述。

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